Gerçek vergi matrahlarının vergilendirilmesinin olmazsa olmaz koşulu, vergilemeye ilişkin olay ve işlemlerin , mükellefin defterlerine tam ve doğru olarak kaydedilmiş olmasıdır. Bu da, anılan olay ve işlemlerle ilgili kanıtlayıcı belgelerin doğru olmasını ve zamanında düzenlenip defterlere kaydedilmesini gerektirir.
Nitekim, vergilemeye ilişkin usul hükümlerinin yer aldığı Vergi Usul Kanunu’nun (VUK) 227 nci maddesinde de, ‘’ Bu Kanunda aksine hüküm olmadıkça bu Kanuna göre tutulan ve üçüncü şahıslarla olan münasebet ve muamelelere ait olan kayıtların tevsiki mecburidir ‘’ denilmiştir. Ancak, Kanunkoyucu, belge düzeni ile ilgili olarak, 227 nci maddeye koyduğu yukarıda hükümle yetinmemiş, Kanunun izleyen maddelerinde, tevsik edici belgelerin neler olduğunu ve hangi özellikleri taşımaları gerektiğini de ayrıntılı olarak hükme bağlamıştır. Yine aynı Kanunun verdiği yetkiye dayanarak, idare, kullanılacak belgelerin Maliye Bakanlığı ile anlaşmalı matbaalara bastırılması yada noterlere onaylattırıldıktan sonra kullanılması zorunluluğunu getirmiştir. Vergi Usul Kanunu’nun, ceza hükümlerini ihtiva eden Dördüncü Kitabında da, belge düzeni ile ilgili hükümlere aykırı hareket eden mükelleflere verilecek cezalar konu edilmiştir.
Kamuoyunun gündeminin ilk sırasında da, bu günlerde, sahte ve muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belgelerin bilmeden kullanılmasının yarattığı sakıncalar ve bu sakıncaların giderilmesi için alınması gereken önlemler bulunmaktadır. Konu, özellikle Nisan ayının son haftasından bu yana basın-yayın organlarında yoğun biçimde işlenmekte, taraflar görüşlerini açıklamaktadırlar.
Biz de bu yazımızda, konu ile ilgili tartışmalarda sıkça kullanılan ‘’ sahte belge ‘’ ve ‘’ muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge ‘’ kavramlarına, bu belgelerin düzenlenmesi ve kullanılması ile ilgili ceza hükümlerine ve bu hükümlerde son yıllarda yapılan değişikliklere değineceğiz.
- Sahte veya Muhteviyatı İtibarıyla Yanıltıcı Belge Düzenlenmesi ve Kullanılması Fiilleri ve Bunlar İçin Öngörülen Cezalar
II.1 Sahte Belge / Muhteviyatı İtibarıyla Yanıltıcı Belge
Üzerinde en çok durulan ve en ağır cezalara bağlanan bir vergi suçu olmasına rağmen, 1999 yılına kadar, vergi kanunlarımızda, sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belgenin ne olduğuna ilişkin bir tanım bulunmuyordu. 1998 yılında kabul edilen 4369 sayılı Kanunla, Vergi Usul Kanunu’nun ceza hükümlerinde önemli değişiklikler yapıldı ve bu kapsamda, Kanunun 359 uncu maddesinde, sahte ve muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge tanımlarına yer verildi. Böylece, uygulamaya ilişkin önemli bir eksiklik giderilmiş oldu. Ortada herkesin uyması gereken bir tanım olmayınca, farklı tanımlar ve bunun sonucunda da farklı uygulamalar görülebiliyordu. Bu da, zaman zaman, vergilemenin ‘’ eşitlik prensibi ‘’ ne aykırı uygulamaların ortaya çıkmasına sebep oluyordu. Düzenlemeyle bu farklı uygulamalar ortadan kaldırılmış oldu.
VUK’ nun 359 uncu maddesine konulan hükümler doğrultusunda, bugün, gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belgelere sahte belge ; gerçek bir muamele veya duruma dayanmakla birlikte bu muamele veya durumu mahiyet veya miktar itibarıyla gerçeğe aykırı şekilde yansıtan belgelere de, muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge diyoruz.
II.2 Sahte ve Muhteviyatı İtibarıyla Yanıltıcı Belgelerle İlgili Olarak Öngörülen Cezalar
II.2.1 4369 Sayılı Kanunla Yapılan Değişiklikten Önceki Durum
Tanımlarına yer verilmemiş olmakla birlikte, sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belgelerin düzenlenmesi ve kullanılması fiilleri, 4369 sayılı Kanunla, 1999 yılında Vergi Usul Kanunu’nda yapılan değişikliklerden önce de bir vergi suçu olarak tanımlanıyordu.
Anılan Kanunun değişikliklerden önceki 344 üncü maddesinde (2 numaralı bent), ‘’ Kaçakçılık Suçunun Tarifi ‘’ başlığı altında, sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenlenmesi ve bilerek kullanılması fiilleri, kaçakçılık suçu olarak tanımlanmış ve ziyaa (kayba) uğratılan verginin tutarının üç katı olarak tanımlanan vergi ziyaı cezasının yanısıra, üç yıldan beş yıla kadar ağır hapis cezası ile de cezalandırılmaları hükme bağlanmıştı.
Kanunkoyucu, bir taraftan, sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme ve bilerek kullanma suçları ile ilgili cezaları yukarıdaki şekilde tespit ederken, diğer taraftan da, vergi denetim elemanlarına, yaptıkları incelemeler sırasında sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenledikleri veya bilerek kullandıklarını tespit ettikleri mükellefleri, yetkili Cumhuriyet Savcılığına bildirme mecburiyeti getirmişti.
II.2.2 4369 Sayılı Kanunla Yapılan Değişiklikler
4369 sayılı Kanunla, Vergi Usul Kanunu’ nun vergi cezaları ile ilgili hükümlerinde çok önemli değişiklikler yapılmıştır. Bunlar, aşağıda özetlenmektedir.
Her şeyden önce, o güne kadar, kusur, ağır kusur ve kaçakçılık olarak üç farklı kategoride uygulanan vergi cezaları, ‘’ vergi ziyaı cezası ‘’ adı altında toplanmıştır. Vergi, ziyaı cezasının tutarının, ‘’ ziyaa uğratılan verginin bir katına bu verginin kendi kanununda belirtilen normal vade tarihinden cezaya ilişkin ihbarnamenin düzenlendiği tarihe kadar geçen süre için hesaplanacak gecikme faizinin yarısının eklenmesi suretiyle bulunması ‘’ hükme bağlanırken ; vergi ziyaına, aynı Kanunun 359 uncu maddesinde sayılan fiillerden biri ile sebep olunduğu durumlarda da, vergi ziyaı cezasının üç kat olarak uygulanması kararlaştırılmıştır. Bu hükümler gereğince, sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenlenmesi veya kullanılması fiilleri için, 359 uncu maddede belirtilen ve aşağıda ayrıntıları açıklanan hapis cezalarının yanısıra, kayba uğratılan verginin üç katı tutarında vergi cezası da kesilmektedir.
Fiilin niteliğinde yapılan bu değişikliğin yanısıra, 4369 sayılı Kanunla, fiillere verilen hürriyeti bağlayıcı cezaların süresinde de bir değişiklik yapılmıştır. Bu kapsamda, öncelikle, sahte belge düzenlenmesi ve kullanılması fiilleri, muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenlenmesi ve kullanılması fiillerinden ayrılmıştır. Yukarıda belirtildiği gibi, belirtilen bu fiillerin tümü için daha önce üç ile beş yıl arasında değişen ağır hapis cezaları verilirken ; değişiklik ile, sahte belge düzenlenmesi ve kullanımı fiilleri için altı aydan üç yıla kadar hapis, sahte belge düzenlenmesi ve kullanılması fiilleri için ise, on sekiz aydan üç yıla kadar ağır hapis cezaları öngörülmüştür. Bu hükümler kapsamında verilen bir yıla kadar hapis cezalarının paraya çevrilmesi mümkün kılınmış ve paraya çevrilme işleminde, her bir gün için asgari ücretin brüt tutarının yarısının dikkate alınması benimsenmiştir. Bu şekilde verilecek para cezalarının ertelenememesi de ayrıca hükme bağlanmıştır.
Cezaların yukarıdaki gibi tek başlık altında toplanmasının yanısıra, suç tanımlarında da değişiklikler yapılmıştır. Sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belgelerin kullanılması, değişiklikten önce, ancak bilerek yapılması halinde kaçakçılık suçu olarak tanımlanırken (md.344/2); yapılan değişiklik ile bilerek sözcüğü metinden çıkarılmış ve kaçakçılık suçu için, ‘’ kullanma ‘’ fiili yeterli sayılmıştır.(md.359). İşte, bugünkü tartışmaların odak noktasında da bu değişiklik bulunmaktadır.
III. Değerlendirme
Sağlıklı bir belge düzeninin, vergileme sistemi için ne kadar önemli olduğu tartışmasızdır. Böyle bir düzen de, defter kayıtlarına esas teşkil eden belgelerin gerçek durumu yansıtmalarını gerekli kılmaktadır. Dolayısıyla, vergi doğuran olay ve işlemlerin gerçek boyutları ile belgelendirilmeleri ve defterlere kaydedilmeleri asıldır.
Yukarıda da belirttiğimiz gibi, gerek Kanunkoyucu ve gerekse vergi idaresi, vergilemeye ilişkin belge ve kayıtların gerçek durumu yansıtmalarını sağlamaya yönelik olarak çeşitli tedbirler almışlardır. Bu bağlamda, belge düzenine ilişkin kurallar ayrıntılı olarak belirlenmiş ve bu kurallara uymayanlar için ağır cezalar öngörülmüştür. Ancak, 4369 sayılı Kanunla, kaçakçılık suçu olarak tanımlanan filler ve bunlar için öngörülen cezalarda yapılan değişiklikler, yukarıda da belirttiğimiz gibi, üzerinde tartışılması gereken değişikliklerdir.
Yazımıza konu olan suçları, düzenleme ve kullanma suçları olarak iki kategoriye ayırmak mümkündür. Esasen, düzenleme suçları (gerek sahte belge ve gerekse muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge), bu yönde ortaya çıkmış bir iradeye dayanan suçlardır. Başka bir ifade ile, bu suçlar, iradi suçlardır. Bu suçlarda, mükellefin, sonuçlarını göz önüne alarak bir fiil gerçekleştirmesi söz konusudur. Öte yandan, bu fiilin sonucundan mutlaka belgeyi düzenleyenin yararlanıyor olması gerekmez. Bu suçta, cezalandırılan şey, haksız yere yarar sağlanması değil, kamu zararına yol açılmasıdır. Dolayısıyla, sahte ve muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenlenmesi suçlarında, suçu işleyenin bu fiili bilerek işleyip işlemediği üzerinde durulmaz. Bilerek işlediği kabul edilir.
Ancak, aynı şeyleri kullanma fiilleri için söyleyemeyiz. Daha açık bir ifade ile, sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belgelerin kullanılması fiillerinin, her zaman bilerek işlendiği iddia edilemez. Mükelleflerin aşağıda ayrıntılı olarak açıklamaya çalışacağımız üzere, bu belgeleri herhangi bir kasıt olmaksızın kullandıkları, defterlerine kaydettikleri ve vergi matrahlarının hesaplanması sırasında dikkate aldıkları durumlar söz konusu olabilir. Her ne kadar, VUK’nun 4369 sayılı Kanunla değişik 359 uncu maddesine konulan sahte ve muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge tanımlarına bakıldığında bunun mümkün olamayacağı izlenimi edinilse de, gerçekte bu mümkündür.
Bir önceki yazımız olan AVRUPA İNSAN HAKLARI SÖZLEŞMESİ ÇERÇEVESİNDE YAPILAN BİREYSEL BAŞVURULAR İÇİN GEREKLİ ŞARTLAR başlıklı makalemizi de okumanızı öneririz.
